【張偉】稅務總局28號公告橫空出世、瑕不掩瑜、重量級稅前扣除憑證學習體會 2018.6.27

稅務總局28號公告橫空出世、瑕不掩瑜、重量級稅前扣除憑證學習體會

來源:張偉 作者:張偉 發布時間:2018-06-27

本文件雖然規范的是企業所得稅稅前扣除憑證,是比發票要寬泛的大概念,但是應該明確發票始終是稅前扣除的首要憑證,也是本文件的核心要義。鑒于“以票控稅”是征管主基調的大背景,無論如何強調本文件的重要性都不為過。為文件的出臺而奮力歡呼!

《企業所得稅法》實施之后,兩種理念始終在交鋒,一種觀點是“弱化發票稅前扣除說”:“《企業所得稅法》第八條支出,實際發生的、合理的、與收入有關的支出就可以扣除,認為“稅法沒有說稅前扣除必須有發票”。因此,只要業務實際發生了,有沒有發票都允許稅前扣除”;另外一種觀點是“發票極端主義說”,沒有發票就是不允許扣除,沒有變通的余地。其依據是稅務總局的幾個規范性文件國稅發[2008]80號、國稅發[2008]88號文件、國稅發[2009]114號文件等。這些年,在稽查案件審理中,這兩種觀點打的架,不勝枚數;這些年,納稅人與稅務機關因扣除憑證打的官司,比比皆是。本文件開篇明義,首先明確發票是稅前扣除的首要憑證,其次也對發票極端主義做了修正,總體來看,立意高遠,力度適中,是一個設計理念很好的好文件。

然而設計理念雖好,具體文件條款的BUG和可操作性仍存在不少問題,甚至邏輯混亂,主要體現在,試圖利用增值稅開票的規定嫁接到本文件的美好設想,由于文件起草者對增值稅的規定缺乏非常精準的了解,留下了一些爭議;匯算清繳后稅前扣稅憑證的處理,邏輯性欠缺等。筆者建議,運用本文件,要有“好讀書不求甚解”的精神,不要細摳文字,大框架理解執行即可,否則你會陷入無所適從的不可知論。

恰似俄羅斯世界杯阿根廷隊冰島比賽對梅西的期望值與實際表現的落差一樣,不是28號公告不好,只是與最好的28號公告有落差。本以為十年磨一劍,必定是字字珠璣,卻讓人有些黯然神傷。鑒于本文件的極端重要性,筆者準備反反復復的進行研究學習,或許通過認真研究后,但愿能夠證明,不是文件邏輯差,是本哥們兒理解能力不行。

企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法

第一條 為規范企業所得稅稅前扣除憑證(以下簡稱“稅前扣除憑證”)管理,根據《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“企業所得稅法”)及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則等規定,制定本辦法。

稅收規范性文件的基本格式,第一條是制定依據,常用格式是“為……,根據……,制定本辦法”;第二條往往是概念解釋;第三條為適用范圍;第四條為基本原則。本文件中規中矩,基本上遵循了上面的常規寫法。

第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時,證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生,并據以稅前扣除的各類憑證。

企業所得稅法第八條明確,企業實際發生的、合理的、與取得收入相關的支出允許稅前扣除,扣除項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出五大項目?!皩嶋H發生的原則”+“合理性原則”+“相關性原則”三大扣除原則是企業所得稅扣除的根本規則,確定了稅前扣除范圍,而稅前扣除憑證是據以稅前扣除的憑證。兩者的邏輯性是,首先要符合稅前扣除范圍,其次,稅前扣除還要提供據以稅前扣除的憑證。正因為如此,官方解讀中明確要區分“扣除范圍”和“扣除憑證”的關系。

本條款強調“支出實際發生”,那么實際發生是否=實際支付資金呢?。關于“實際發生”原則與“權責發生制”原則的打架,這些年時有發生,爭議太多?!镀髽I所得稅法》第八條規定了“實際發生”原則,而《企業所得稅法實施條例》第九條又規定了“企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用”。這兩者之間的關系如何看待?

案例1:A公司向B公司借款,合同約定借款1億元,年借款利率10%,借款期限自2018年1月1日至2020年12月31日共3年,到期一次還本付息。按照合同協議,A公司在合同2018年按照權責發生制的規定,記載利息支出1000萬元,但未取得利息發票。

同年,A公司向C公司購買原材料一批,合同注明價款1000萬元,發貨時間為2018年1月1日,付款日期為2020年12月31日,即賒銷期三年。A公司2018年1月1日取得的原材料,已經暫估入賬,并且計入了銷售成本。

上述利息費用1000萬元與材料成本1000萬元,是否允許在企業所得稅前扣除?

分析:按照增值稅相關法規規定,B公司和C公司開具增值稅發票以及納稅的時點均為合同約定的收取利息(或貨款)的日期2020年12月31日。因此在合同第一年,A公司無法取得利息和材料發票。這里A公司無法取得發票,并非有任何違規之處,不屬于“應當取得,而未取得發票”,而是“不應取得發票,而未取得發票”。

觀點1:不允許稅前扣除(實際發生=實際支付)

28號公告要求在匯算清繳前,應當取得稅前扣除憑證,由于A公司未取得稅前扣除憑證,因此利息費用和材料費用不應在企業所得稅前扣除。2020年12月31日,A公司取得利息和材料發票后,再按照權責發生制的原則,將兩筆費用追溯調整。

這種觀點的主要問題在于,公平度稍有缺失。匯算清繳年度的應收賬款對應的收入必須全部計入應納稅所得額,而應付賬款對應的支出卻不能在企業所得稅前扣除。這儼然是“收入上的權責發生制,而支出上的收付實現制了!”雖然未來年度支付時,允許追溯調整扣除,有所補救,但是這同對待應收賬款的做法仍然顯失公平。我們對待應收賬款的做法是,當年先確認收入計入應納稅所得額,未來年度確認無法收回的壞賬,做資產損失處理;而對待應付賬款卻是,當年先不確認支出不允許在應納稅所得額前扣除,未來支付時才允許在企業所得稅前扣除。兩相對比,差距與不公平度明顯。

另外,機械的堅持實際發生=實際支付資金,實踐中則會遇到這樣一個問題:A公司賒銷貨物給B公司,合同約定2018年7月1日發貨,2019年7月1日收款。本來按照增值稅的納稅義務發生時間的規定,B公司應當在2018年7月1日計入增值稅收入并開具增值稅發票,但是在A公司的催促下,B公司在2017年匯算清繳期間,在未實際收到貨款的情況下,開具了增值稅發票并申報了增值稅銷項稅額。稅收實踐中,這種情形我們當然允許其企業所得稅前扣除,但是如果細摳理論,就會得出一個荒謬的結論:“既然堅持實際發生=實際支付,那么本案例中沒有實際支付,就屬于沒有實際發生,即使有發票也不允許在稅前扣除?!?/span>

觀點2:允許稅前扣除(實際發生≠實際支付)

由于A公司并非“應當取得而未取得發票”,因此在2018年度匯算清繳時允許在企業所得稅前扣除。2012年12月31日,按照合同的規定時點,如果A公司應當取得而未取得發票,應將以前年度扣除的成本、費用做納稅調增處理。

應當說,理論上來看,觀點2有不可辯駁的正確性;但是從征管的角度,會導致“以票控稅”被撕開了一個大口子,形成了只要掛“應付賬款”就可以無票在企業所得稅前扣除的現象。

上述觀點的孰是孰非,筆者不做結論性意見。征管實踐中,基本上述是:在業務真實的前提下了,只要有合規發票,無論是否支付,均允許稅前扣除;沒有合規發票,即使按照會計權責發生制規定計入成本、費用,也不允許在匯算清繳年度稅前扣除,匯算清繳后5年內取得合規發票的,再追溯調整至匯算清繳年度。

吐槽點1:這個問題28號公告只字不提,筆者認為,或許文件起草者對增值稅的納稅義務發生與開票時限不太熟悉,導致其天然認為會計上做了成本,就應當在即期取得增值稅發票,沒有取得就是“應當取得,而未取得”。殊不知,上述情況屬于“不應當取得,而未取得”!

第三條 本辦法所稱企業是指企業所得稅法及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。

28號公告約束居民企業,這一點自不待言,由于兩類非居民企業需要在中國繳納企業所得稅,一是在中國境內設立機構常規所的,例如:西門子公司駐北京辦事處;二是雖未設立機構場所,但是在有來源于中國境內所得的,例如:非居民企業轉讓居民企業股權。因此,這兩類企業稅前扣除憑證也應當按照28號公告執行。

第四條 稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實,且支出已經實際發生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定;關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

真實性、合法性、關聯性是行政證據的三性,稅前扣除憑證本質上來看,也確實是行政證據的一類,因此適用三性可謂是恰如其分。

第四條 再次強調“且支出已經實際發生”,用詞是“支出”已經實際發生,而不是“業務”已經實際發生。有點兒資金未支出就不允許扣除的味道。不過,如前所述,這個問題筆者暫不做結論性意見。

第五條 企業發生支出,應取得稅前扣除憑證,作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。

稅前扣除憑證,在表述中總是同“發生支出”緊密相連。

第六條 企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

稅前扣除憑證取得的截止期為匯算清繳結束前的理念,在本文件出臺前已經廣泛的被認可和遵循。過去主要是應用2011年第34號公告(明確季度申報可按照賬面金額扣除)和2015年第34號公告(明確第二年匯算清繳期之前支付的工資可以在報告年度扣除)

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第二條規定:“企業在各個納稅期末,提供勞務交易的結果能夠可靠估計的,應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入?!庇捎诳缒甓葎趧帐前凑胀旯ぐ俜直确ù_認收入和所得的,因此筆者認為,建筑企業等跨年度勞務,應該在工程完工年度次年5月31日之前去的發票。

第七條 企業應將與稅前扣除憑證相關的資料,包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性。

稅前扣除憑證是指“一夫當關,即可扣除”,一般來說有了稅前扣除憑證,該項支出即可稅前扣除,以發票為主的稅前扣除憑證,應裝訂在記賬憑證中。而“與稅前扣除憑證相關的資料”是指稅前扣除憑證的支撐,有的資料裝訂在憑證中,有的單獨存放。例如:法院判決A公司賠償B公司違約金100萬元,法院判決書為支出依據,而B公司出具給A公司的收款憑證,屬于稅前扣除憑證。

本文件也用了目前比較流行的“留存備查”字眼兒,2018年15號公告規定資產損失資料留存備查,2018年第23號公告規定企業所得稅優惠資料留存備查,在放管服大旗下,今年已經多次在稅務總局規范性文件中出現“留存備查”了。

需要注意的是,這里的付款憑證與會計記賬憑證中的付款憑證含義是不同的,應當簡單的按照字面理解為支付款項的證明資料。

第八條 稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。

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內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。

內部憑證的核心是“企業自制”的會計原始憑證,作為內部憑證,就是說這種憑證是從企業內部取得的,以區別于從企業外部取得的外部憑證。最典型的是工資發放表。

需要注意的是,企業所得稅法第八條規定的扣除項目有成本、費用、稅金、損失和其他支出,而本條款中唯獨去掉了“稅金”,也就意味著稅金必須用完稅憑證在稅前扣除,意味著,欠繳稅款是不允許在企業所得稅前扣除的。

筆者在2006年組織的一次房地產專項檢查時,遇到了一個普遍性問題:對欠繳的營業稅是否允許在匯算清繳年度扣除,檢查人員分為了兩派意見,互不相讓,最終那次專項檢查基于權責發生制的理念,允許被查企業在企業所得稅前扣除了。這個問題在未來的十年里,雖然稅務總局網站有答疑信息,要求必須實際繳納才允許扣除,但是畢竟稅務總局網站的答疑不可以作為執法依據,因此也一直是爭議問題。28號公告多個條款透露出的含義表明,這個問題已經非常明確了:“欠繳的稅金不允許在企業所得稅前扣除,稅金的扣除要憑借完稅憑證,而不是自行填制據以核算的內部憑證?!?/span>

外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時,從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證,包括但不限于發票(包括紙質發票和電子發票)、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

首要的外部憑證是發票,但是不限于發票?;纠砟钍?,該項交易對方屬于增值稅應稅項目的,應當取得發票,否則不一定取得發票。

財政票據:例如支付土地出讓金,從政府部門取得的財政票據,不但可以作為企業所得稅的扣除憑證,還可以作為增值稅差額扣除的憑證。

完稅憑證:根據企業所得稅法實施條例第31條規定,除了企業所得稅和允許抵扣的增值稅外,企業繳納的其他稅金都屬于企業所得稅的扣除范圍,因此完稅憑證也是重要的稅前扣除憑證。

收款憑證:主要是指該項交易屬于非增值稅應稅項目,應當理解為收款方出具的憑證,與會計中的收款憑證含義不同。例如:A公司將自己持有的M公司100%股權轉讓給B公司,收取股權轉讓款1000萬元,并為B公司出具了收款憑證,由于非金融商品的股權轉讓不屬于增值稅征稅范圍,因此該收款憑證即是有效的扣除憑證。

這里需要注意的是,根據本文件第7條規定,付款憑證屬于扣除憑證相關的資料,而不屬于扣除憑證本身,而收款憑證屬于扣除憑證中的外部憑證。

吐槽點2:根據《會計基礎工作規范》(財會字[1996]19號)第五十條第二款規定:“記帳憑證可以分為收款憑證、付款憑證和轉帳憑證,也可以使用通用記帳憑證”??梢娛湛顟{證、付款憑證在會計上屬于記賬憑證的一種類型,具有專門的含義。而28號公告不加解釋的出現了“收款憑證”、“付款憑證”的名詞,而且用的是字面含義,而不是專業含義,讓財務人員會發出會心的一笑,這種寫法確實不夠專業。更好的做法是在本公告中解釋一下本公告所指收款憑證和付款憑證的內涵是什么,以區別會計上的收款憑證、付款憑證含義。之所以說28號公告表述的不嚴謹,還在于文件中對于會計上“分割單”含義,不加解釋直接按照會計含義直接拿過來用,而對于收款憑證、付款憑證同樣不加解釋,卻賦予了不同的含義,這種做法明顯不符合立法基本規范。一般來說,立法(廣義立法)時,如果借用其他法律規范中的專用術語,且本文件中的含義與之相同的,可以不用解釋,而賦予新的含義時,應當明確“本公告所指。。。。。。,是指。。。。?!?。

分割單:分割單是會計術語,《會計基礎工作規范》(財會字[1996]19號)第51條第3款第二項規定“一張原始憑證所列支出需要幾個單位共同負擔的,應當將其他單位負擔的部分,開給對方原始憑證分割單,進行結算。原始憑證分割單必須具備原始憑證的基本內容:憑證名稱、填制憑證日期、填制憑證單位名稱或者填制人姓名、經辦人的簽名或者蓋章、接受憑證單位名稱、經濟業務內容、數量、單價、金額和費用分攤情況等?!?/span>

分割單是扣除憑證的新貴,由過去羞羞答答,在28號公告終于登堂入室了。本文件的19條主要在說分割單的事兒。

吐槽點3:將文件鏡頭拉長至第19條,居然說“共同接受應納增值稅勞務”適用分割單。拜托,增值稅的應稅勞務是有專門含義的,專門指“加工、修理、修配勞務”。2017年11月19日修訂的《增值稅暫行條例》第一條就規定“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務),銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅?!笨梢?,增值稅應稅勞務是有專門含義的,專指加工修理修配勞務。

我相信28號公告的本意絕對不是想說共同接受“加工修理修配勞務”,但是由于起草文件者不知道什么是增值稅應稅服務,什么是增值稅應稅勞務,而歷經多人審閱、歷經多人提意見,居然對這個基礎概念沒有看出來,因此一場悲劇就在這個重量級文件中上演了!更加準確的表述,應為“共同接受應納增值稅勞務和服務”,由于本文件已經正式下發,在執行過程中,如果沒有補充規定,也只能在“加工修理修配”勞務這個小的范圍內執行了,這樣本條款的適用范圍與存在價值就大打折扣。

第九條 企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目(以下簡稱“應稅項目”)的,對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人,其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證;對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人,其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。

稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的,以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。

扣稅憑證的適用,具體見下圖。

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名詞之1:“應稅項目”

舉例如下:企業向聯想公司購買電腦,由于聯想公司銷售電腦屬于增值稅應稅項目,因此應當取得增值稅發票;企業向某農場公司購買初級農產品,雖然農產公司銷售自產的初級農產品免征增值稅,仍然應當取得增值稅普通發票。即:增值稅應稅項目應該理解為屬于增值稅應稅范圍,包括了應稅與免稅。

吐槽點4:嚴格來說,本文件用“增值稅應稅項目”是不嚴謹的。在修訂前的《增值稅條例》中,非應增值稅項目是與免征增值稅項目并列的,推論來說,“應稅項目”、“非應稅項目”、“免稅項目”應當是并列的,而不是應稅項目包括了免稅項目?;蛘哒f,至少表述為“應稅項目”是有歧義的。這里就不再挑剔了,理解其意思即可。

名詞之2:“已辦理稅務登記”

根據《稅務登記管理辦法》第2條規定:“企業,企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所,個體工商戶和從事生產、經營的事業單位,均應當按照《稅收征管法》及《實施細則》和本辦法的規定辦理稅務登記。前款規定以外的納稅人,除國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販外,也應當按照《稅收征管法》及《實施細則》和本辦法的規定辦理稅務登記?!?/span>

總結起來,法定可以不辦理稅務登記的有三類:一是國家機關;二是個人;三是無固定生產、經營場所的流動性農村小商販。

名詞之3:增值稅起征點

無論是銷售貨物、銷售應稅勞務,還是銷售服務,按月銷售額起征點最高為2萬元,按次最高為500元。關于增值稅起征點,要注意2萬元到3萬元之間,目前實施免征增值稅政策,俗稱提高“起征點”,但是3萬元并不是真正的起征點。本條款的疑惑在于,這里的起征點到底是指500元,還是指2萬元,亦或是區別不同的情況,分別按照500元和2萬元處理。

吐槽點5:姑且認為是按照2萬元作為起征點,例如,張先生從事個人裝修服務,2018年8月1日至8月10日,為A公司提供建筑服務,收取款項1萬元,按照增值稅起征點規定,尚未達到起征點,因此根據28號公告規定,憑張先生出具的收款憑證以及A公司自行制作的內部憑證即可作為稅前扣除憑證,據以在企業所得稅前扣除。然而2018年8月15日至8月25日,張先生又為B公司提供建筑服務,收取款項1.5萬元。此時,本月的累計銷售額已經超過了2萬元,那么按照規定接受服務的單位應該憑借發票在稅前扣除。但是,天哪,A公司在接受服務的時候,可是無從判斷張先生是否超過了增值稅起征點,因此A公司接受服務時,是要發票呢,還是不要發票呢?這是個問題。因此,鉆個牛角尖,嚴格來說這條政策,根本無法執行。

按照500元作為起征點的情況。于是有的同志認為,干脆就按照500元作為標準,向個人支付銷售款項不超過500元的,就不需要發票,否則就需要發票。其實嚴格來說,這樣操作照樣有問題,你一次性支付給了張先生500元,但是如果張先生當月做了2.5萬元的生意呢,顯然已經超過了起征點,根據規定是要求提供發票的。于是又回到了老問題,你支付500元的時候,根本無從知道張先生本月的銷售額是否超過了2萬元。

那么起征點到底如何執行呢?筆者認為,實踐中很可能演化為500元以內的,執行按照個人出具的收款憑證和本公司制作的內部憑證作為稅前扣除憑證的規定。

第十條 企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的,對方為單位的,以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證;對方為個人的,以內部憑證作為稅前扣除憑證。

企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目,但按稅務總局規定可以開具發票的,可以發票作為稅前扣除憑證。

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例如:A公司購買有限責任公司股權、A公司支付不構成價外費用的違約金等項目,由于不屬于增值稅應稅范圍,因此無需也不可能取得發票作為扣稅憑證。本條規定支付給單位的用發票以外的其他外部憑證,例如收款憑證,完全可以理解。

吐槽之6:稍微感覺疑惑的是,向個人支付以內部憑證作為扣稅憑證,筆者認為不妥。即使向個人支付也不一定以內部憑證作為扣稅憑證。

例如:A公司向職工發工資,屬于向個人支付不屬于增值稅應稅項目,應用工資表內部憑證作為稅前扣除憑證。本案例契合“對方為個人的,以內部憑證作為扣稅憑證”

又如:A公司向張先生支付定金100萬元,準備購買張先生持有的甲公司100%股權,由于種種原因,A公司違約不再購買。根據合同約定,100萬元定金作為違約金被張先生沒收不再歸還。本案例中,A公司同樣是支付非應稅項目的資金,但是顯然這里的扣稅憑證應當是張先生開具的外部憑證(收款憑證),而不能以A公司自行制作據以記賬的內部憑證作為扣稅憑證。我估計起草文件者寫這一條時,一直在想著“發放工資”這件事兒,從而寫的不嚴謹。不過這種不嚴謹,并不會給具體操作帶來什么困難和困惑。

案例:

A公司向商場購買購物卡100張,每張1000元,作為福利發放給職工。商場按照規定,可以開具不征稅普通發票,因此A公司可以發票作為稅前扣除憑證,而不是以商場開具的收款憑證作為稅前扣除憑證。

目前,稅務總局允許十二種情形下開具不征稅增值稅普通發票。

第十一條 企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出,以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

吐槽之7:“從境外購進貨物或者勞務發生的支出”,這樣的表述顯然又存在問題。這里的勞務支出,是指企業所得稅概念的勞務,還是增值稅概念的勞務呢?如前所述,增值稅的應稅勞務僅僅指加工修理修配勞務,而《企業所得稅法實施條例》第15條規定的勞務是指“企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入?!?,該概念中未包括利息、租金、特許權使用費等。而從境外發生的支出,顯然有可能是利息、租金、特許權使用費等。

因此,無論這里的勞務是指哪一個概念,也不對。何況同一個文件中,出現的勞務含義應該相同。如果這樣理解的話,理解為增值稅應稅勞務(“加工修理修配勞務”)符合字面含義,但是那樣卻實在離題萬里了!文件起草者不懂增值稅真可怕!

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第十二條 企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票(以下簡稱“不合規發票”),以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證(以下簡稱“不合規其他外部憑證”),不得作為稅前扣除憑證。

第12條列舉了七種不合規發票,尤其需要注意的是“虛開”、“填寫不規范”兩種情形,容易引起爭議。

目前接受虛開發票的稽查處理,分為善意取得187、惡意取得134、不善不惡33號公告,虛開發票又分為無貨虛開、有貨但是金額與實際不符、有貨但品名與實際不符、讓他人代開發票等多種類型,籠統的規定接受虛開的發票不允許作為稅前扣除憑證,在實踐中會放大爭議。

吐槽之8:填寫不規范的發票不允許稅前扣除,真的是一竿子打翻了一船人,目前發票的填寫相對繁瑣,而錯格壓線或者沒有對發票的某個要素未填寫齊全,從理論上來說,稅務就都可以本條款為理由,不允許企業所得稅前扣除,估計會引起極大的反彈爭議。

筆者對“填寫不規范”的發票不允許稅前扣除的政策規定持積極態度,既然28號公告這樣規定了,稽查局的同志就會依法稽查,企業也不要動不動就咆哮憤怒,一味強調業務真實,要盡可能的規范發票填具。當然,這里最困擾的問題,當銷售方很強勢的時候,購買方要求對方規范開具,對方只會輕蔑的一笑,不予理會,但稽查局稽查的時候又會依法辦事。這個問題目前無解,這是社會對稅法遵從缺失的后果,不能成為放松執法的理由。

案例:發票清單不符合規定,是否允許該張發票作為企業所得稅稅前扣除憑證?

A公司是汽車4s店,向一汽大眾購買汽車配件,一汽大眾開具的增值稅專用發票注明“詳見銷貨清單”,但是銷貨清單不是防偽稅控系統打印的清單,而是自行打印?;榫终J為,《增值稅專用發票使用規定》明確,清單應當通過防偽稅控系統開具,因此根據《增值稅暫行條例》第9條規定,“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產,取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。因此責令該公司30日換取合規發票,否則不允許抵扣增值稅,但是對企業所得稅扣除不持異議。

該汽車4s店認為一汽大眾只能給自制銷售清單,由于汽車4s店有求于一汽大眾,要求換票是不可能完成的任務,但是業務真實就允許抵扣進項稅額。最終稽查局下達了補繳增值稅的處理決定。該汽車4s店異常憤怒,認為稅務局和一汽大眾,你們都欺負我,遂提起了行政復議,省稅務局在請示了稅務總局貨勞司后,維持稽查局的處理決定,要求該汽車4s店必須補繳增值稅款。本案例只是補繳了增值稅,試想如果要求該汽車4s店公司補繳企業所得稅,那樣的反彈該是多么的巨大!

爭議的焦點將是發票清單是否屬于發票的一部分?發票清單不合規,是不是屬于取得了不合規發票。

第十三條 企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的,若支出真實且已實際發生,應當在當年度匯算清繳期結束前,要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的,可以作為稅前扣除憑證。

第十四條 企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中,因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:

(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);

(二)相關業務活動的合同或者協議;

(三)采用非現金方式支付的付款憑證;

(四)貨物運輸的證明資料;

(五)貨物入庫、出庫內部憑證;

(六)企業會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

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上述圖示對12條對14條的邏輯關系做了列示,其基本意思應當是比較簡單明了的。但是關于補開、換開發票存在幾個實踐的問題。

1.關于非正產戶復活問題。假設A公司向B公司購買貨物,未取得發票,然后B公司就成為非正常戶了。按照規定A公司憑借上述資料即可扣除,無需取得發票。但是,存在一個小漏洞,一個月后,B公司繳納了2000元罰款后,非正產戶又轉為正常戶了。哈哈。2000元解決了發票問題。不過,我說的這種情形,真的是蠅營狗茍之舉,狗肉不能登大席。不過想起來好玩兒而已。

2.“采用非現金方式支付的付款憑證”的類型。本條款的立法本意是指能夠可靠的證實資金支付的真實性。目前支付手段非常發達,筆者簡單分為3個類型,一是銀行支付,例如電匯等,這種方式是典型的非現金支付,其證明力毋庸置疑;二是票據支付,典型的是承兌匯票。筆者認為利用承兌匯票背書轉讓支付,要按照支付計算辦法,連續背書,對于未連續背書的匯票,不能證實本公司確實付款,不允許以所謂“光票貼現”的說辭,來要求稅前扣除;三是支付寶、微信等第三方支付。筆者認為這一類支付也是非現金支付的一類,但是必須提供清楚有說服力的支付憑據。

需要注意的是,如果A公司支付給B公司100萬元,但是稽查局證實該筆款項的全部或者大部分又“資金回流”至A公司或A公司的關系賬戶,則雖然A公司能否提供付款憑證,但從整個資金鏈條來看,應視為不能提供“非現金方式支付的付款憑證”,因而不能在稅前扣除。

3.關于失控發票、異常抵扣憑證問題。

28號公告并未列舉取得失控發票作為不合規發票處理,如果認為失控發票和異常抵扣憑證不能作為合格的企業所得稅稅前扣除憑證據以在企業所得稅前扣除,只能認為屬于“企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票”中的“等”字所包含的內容。筆者認為,稽查局在執法時,應該持謹慎的態度,既然28號公告未明確列舉失控發票和異常抵扣憑證是企業所得稅中的不合規發票,那么就不能用所謂“等”字為理由,要求企業補繳企業所得稅。

4.關于“大頭小尾”發票。

筆者認為,這個問題需要區分到底是銷售方隱瞞收入,還是支出方多列支出,如果是支出方發票與實際金額不符,這屬于讓他人為自己虛開發票的范疇,當然不允許在企業所得稅前扣除。但是,如果銷售方銷售價款100萬元,銷售方在記賬聯開具10萬元,而發票聯開具100萬元,這種情形對于購買方來說,其取得的發票聯是合法、真實的,不宜再責令購買方換取發票,增加其程序性負擔,而是直接對銷售方以偷稅論處即可。

5.關于接受虛開發票問題。

稽查實踐中,接受虛開發票的案件主要分為以下4類:

第一類:無貨接受虛開。此時,根本沒有真實交易,也談不上換開發票的問題,當然的、絕對的不能在企業所得稅前扣除。

第二類:具有真實業務,但是銷售方開具的發票數量、金額與實際不符。這種情形與第12條很契合,應當要求對方換取發票,因第14條的特殊情形無法換取發票的,應取得證實支出已經實際發生的6項資料,方可扣除。

第三類:稽查局定性為善意接受虛開發票。國稅發[2000]187號文件規定的善意取得情形,嚴格按照文字來說,至少要滿足三個要件,一是銷售方與發票的印章相符,即不是第三方開票;二是銷售方開具的發票是以非法手段獲得的;三是購買方對銷售方非法取得發票的情況不知情。但是由于防偽稅控系統的進步,這種從第三方取得發票,以自己的名義開具增值稅專用發票的情形,在技術上已經不復存在了。

實踐中,稽查局將187號文件賦予了外延,即滿足三個條件,也認定為善意取得,一是業務真實;二是第三方以自己的名義開具發票,發票上的銷售方與實際貨主不符;三是購買方不知情。由于簽訂銷售合同、付款、提貨等事項均以第三方的名義辦理,購買方對貨物的所有權實際屬于實際貨主,第三方實際上是代開票的情形不知情。這種情形,隨著國家稅務總局2014年39號公告的規定,對于銷售方應認定為“掛靠”,而不應當以虛開論處。那么嚴格來說,善意取得增值稅專用發票無論是字面含義,還是擴展含義,實際上都不存在了。筆者估計,善意取得187號文件的廢除應當是指日可待。所以嚴格來說,也就沒有善意接受虛開增值稅專用發票的情形了。

但是,以上只是理論分析,現實情況是,上游開票方大量走逃失聯,開票方所在稽查局根據稅總發【2017】172號文件定性為虛開增值稅專用發票,而受票方經過稽查卻沒有查出明顯的違法線索,該問題細究起來,應該是39號公告,上游稽查局不應當定性為虛開增值稅發票。但是在上游稽查局未收回《已證實虛開通知單》的情況下,購貨方所在地稽查局陷入定性難題,往往還是祭出187號文件善意取得定性法寶,不允許抵扣增值稅。于是善意取得虛開的增值稅專用發票是否允許在企業所得稅前扣除,就有了普遍的現實意義。

此前,江蘇省淮安市中級人民法院的兩個判例,判決淮安市友邦商貿有限公司、金湖盛錦銅業有限公司善意取得的增值稅專用發票企業所得稅允許在稅前扣除。

吐槽之9:按照28號公告,接受虛開的發票,無論善意惡意,均不是合規的稅前扣除憑證,需要換取發票或者按照本辦法第14條在實際銷售方注銷、撤銷、吊銷、認定為非正常戶,方可在企業所得稅前扣除。但事實是,定性為善意取得增值稅專用發票的企業,他只知道開具發票、簽訂合同的企業,根本就不知道誰是實際的銷售方,換票是不可能完成的任務。因此最終的結果就是“善意取得虛開的增值稅專用發票企業所得稅不能再稅前扣除”。筆者認為這一條,影響太大,也極不合理。在稽查實踐中會引起極大的爭議,或許會爆發出大的稅收事件。

第四類:按照國稅發【2000】182號文件定性為虛開發票的案件。182號文件目前實際適用于一種情形,即業務真實但第三方開票,且購貨方知情。與善意取得的擴展含義,唯一的區別是購貨方知道實際貨主和開票方不一致。鑒于業務真實發生,按照28號公告,購貨方可以去實際貨主方要求補開發票,否則不予稅前扣除?;閷嵺`中,能夠取得補開發票的案例,筆者從未見過,因為補開發票首先意味著對銷售方以偷稅論處。所以實際上這種情形,稽查局會認定為偷稅,且按照28號公告,其結果是企業所得稅也不允許在企業所得稅前扣除。筆者認為,這種情形,企業純屬咎由自取,同善意取得的爭議有所不同。

第五類:按照2012年33號公告認定?;閷嵺`中,上游稽查局已經開具了《已真實虛開通知單》,但是下游稽查局取得了一些證據,但是不足以定性惡意取得,定性善意取得又擔心有執法風險,因此籠統的按照國家稅務總局2012年33號公告,補繳增值稅并加收滯納金處理。這種情形下,按照28號公告如果無法換取合規發票,納稅人將不得在企業所得稅前扣除?;閷嵺`中,能夠換取發票的情形,簡直是奇跡。所以,最后的結果往往也會導致企業所得稅不能在稅前扣除。筆者認為,按照33號公告定性的接受虛開企業,補繳企業所得稅也很不妥當。

綜上,28號公告看似給了接受虛開發票可以換取發票在稅前扣除的機會,可是鑒于本問題的復雜性,換票幾無可能,因此基本上屬于比較以前加重稅收負擔的條款?;旧?,接受虛開發票,企業所得稅很難在企業所得稅前扣除了!未來這個問題將是稽查局執法的難點,納稅人的抵觸情緒也會非常之大。

第十五條 匯算清繳期結束后,稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的,企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中,因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,企業應當按照本辦法第十四條的規定,自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。

第十六條 企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證,并且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的,相應支出不得在發生年度稅前扣除。

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1.關于告知所用的文書問題。目前在稽查實踐中,普遍使用《稅務事項通知書》,目前在筆者所在省的稽查局,對于不合規發票,先責令換票,不能換票不能扣除的政策已經實行多年,使用的文書就是《稅務事項通知書》,不過在28號公告頒布之前,稽查局給出的責令換票時間多為15日。28號公告要求的責令換票期間為60日,意味著涉及到換票的稽查案件,檢查期限將會拉長,因此建議稽查局檢查企業時,應統籌調整檢查次序,首先檢查發票問題,以便留出責令換票期間,不至于讓稽查期間因換票拉的時間太長。

2.責令限改針對的是匯算清繳期納稅人已經扣除,還是也包括未進行扣除。按照第15條的表述,并未區分扣除還是未扣除,因此從字面含義上來看,這兩張情形,稽查局都可以限改。如果納稅人已經扣除,則要求補繳稅款,并且剝奪以后期間的補救機會,永遠不能稅前扣除;如果納稅人未扣除,后果則是剝奪以后期間的補救機會。

然而,雖然納稅人沒有取得發票后者取得了不合規憑證,但是納稅人主動沒有進行稅前扣除,這樣具有稅收遵從意識的納稅人,稽查局還需要大題小做,責令必須在60日提供扣稅憑證么?筆者認為顯然無此必要。而且這樣做,對于納稅人來說也很不公平,如果納稅人應當取得但未取得扣稅憑證,但是主動沒有進行稅前扣除,在稽查局沒有介入的情況下,按照第17條納稅人在5年內的任意期間,都有自我補救追溯調整的機會,而只因為稽查局介入了,自我補救的期間由5年內任意期間縮短到責令的60日內,這種邏輯真實豈有此理!

吐槽之10:很不幸的是,嚴格按照28號公告,稽查局的確可以在納稅人并未主動扣除的情況下,責令納稅人60日提供合法扣稅憑證或相關資料。而且第17條表示為“除發生本辦法第15條規定的情形外,企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的”,言外之意是相應支出未在稅前扣除的情況,第15條也有權責令60日內提供合法扣稅憑證或資料。(見圖9)。綜合15條和17條的表述,可以得出結論,按照文件原文,15條的適用范圍既包括納稅人未取得合法扣稅憑證且未稅前扣除和已在稅前扣除兩種情形。

雖然如此,但是對于15、16條,筆者以為不要過分進行研究,概括性的認為第15、16條就是針對納稅人在未取得合法扣稅憑證的情況下,已經在匯算清繳年度扣除了的情形即可?;閷嵺`中,應當也不會有稽查干部神經病一般,對未進行稅前扣除的項目責令60天限期提供的吧!

從文字邏輯來看,第17條的““除發生本辦法第15條規定的情形外”這句話,真的是敗筆,應該去掉。

3.關于60天內不能換取合法憑證,“不得在發生年度稅前扣除”,是否可以在5年內補扣?28號公告第16條表述在責令的60日內不能換取合法憑證,不得在發生年度稅前扣除。于是就產生了這樣的疑問,責令期后,納稅人又取得了合法扣稅憑證是否能夠扣除?28號公告解讀,明確規定,超過責令期間不能提供合法扣稅憑證的,不但在業務發生年度不的在稅前扣除,而且未來永遠不允許稅前扣除。

如果將責令在60日內換取合法扣稅憑證的適用范圍,按照上述概括性的理解為:僅僅適用于納稅人已經扣除的情形,則本規定就比較好理解了。因為納稅人不老實,明明未取得合規憑證卻在稅前扣除了,稅務機關發現后,懲罰性的規定,在60日不能采取補救措施的,永遠剝奪納稅人的補救措施。而與之相對比,對于未在稅前扣除的老實納稅人,給予鼓勵措施,補救期限為5年內的任意期間。

4.責令納稅人60日內提交合法扣稅憑證,是否繳納滯納金問題。

案例:A公司2018年10月向B公司支付銷售傭金100萬元,未付款且未取得發票,該公司會計賬簿記載銷售費用100萬元,且在匯算清繳繳時未在企業所得稅前扣除。2020年10月,稽查局發現該問題后,按照28號公告第15條要求,責令A公司在60日內提供合法扣稅憑證.

第一,如果A公司提供了合法扣稅憑證,是否還需要加收2019年6月1日至2020年10月期間的滯納金?筆者認為,稅前扣除憑證只是為了證實支出的真實發生而已,并不是說因為取得了憑證才立馬取得了扣除資格,從這個意義上來說,本情形無需加收滯納金。

然而不加收滯納金也會出現一個不公平的問題,如果另外一家公司甲公司有同樣的事項,甲公司在2018年度匯繳時,做了納稅調增,假設2020年10月,甲公司也取得了扣稅憑證,此時允許追溯調整至2018年度扣除。如此說來,A公司因為其未納稅遵從在2018年度調增的行為得到了兩年提前扣除的稅收利益,造成了納稅遵從度低的納稅人獲益的不公平局面。

對于該問題,如果按照概括性理解,稽查局只能對已經在匯算清繳年度扣除的A公司責令60日內提交稅前扣除憑證,那么本問題可以理解為,A公司雖然得到了提前扣除的利益,但是稅務局一旦發現,則5年內補扣的權利就縮水到了60日,因此甲公司可以得到心理上的平衡。

第二,如果A公司在60日內不能提交合法的扣稅憑證或資料,應當如何稅務處理?

如果A公司在60日內不能提供,說明其將不能扣除在費用扣除在了2018年度,因此應補繳稅款,并加收滯納金。

第十七條 除發生本辦法第十五條規定的情形外,企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的,在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料,相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除,但追補年限不得超過五年。

吐槽之11:15、16、17條本該形成匯算清繳后稅務處理的嚴密體系,可惜文件的邏輯相當不嚴密,除了前述的吐槽之9外,第17條還存在一個問題:只說了企業相應支出在該年度沒有稅前扣除的,允許在5年內追補。但是未明確“企業相應支出在該年度已經稅前扣除,5年內納稅人取得了合法的稅前扣除憑證”的情形如何處理。

案例:

A公司2018年10月向B公司支付銷售傭金100萬元,未付款且未取得發票,該公司會計賬簿記載銷售費用100萬元,且在匯算清繳繳時已在企業所得稅前扣除。2020年10月,該公司支付款項并取得了發票。2021年10月,稽查局發現該問題后,是否認可該事實?是否需要加收滯納金?

筆者認為,雖然28號公告未明確此種情形如何處理,但是“舉重以明輕”,第15條規定,即使稽查局發現時,A公司仍未取得合法扣稅憑證,如果在60日內取得合法憑證,則不予進行稅務處理。因此,本情形下稽查局發現時,該公司已經自我糾正,因此更應該比照第15條不予處理。

吐槽12:第17條表述企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且未扣除的,可以在5年內追補扣除。實際上還有一種情形,即:納稅人取得了不合規扣稅憑證,但是納稅人未在稅前扣除,這種情形也應當按照17條的規則處理。但是第17條的表述未寫到取得不合規扣稅憑證的情形。實際上,我揣測立法者的心理,可能認為未取得稅前扣除憑證,企業可能未扣除,如果取得了不合規稅前扣除憑證,肯定已經扣除了!因此第15條包括了不合規稅前扣除憑證,而17條剔除了取得不合規憑證未在稅前扣除的情形。誠然,我承認絕大多數取得了不合規憑證的企業,肯定在企業所得稅前扣除了,但是作為一種邏輯的嚴密性,也不能絕對排除取得不合規憑證,未在稅前扣除的可能性。

事實上,15、16、17條的邏輯相當的不嚴密,實踐中很容易引起爭議,筆者看來應該按照:納稅人在匯繳年度是否稅前扣除?稅務機關是否發現納稅人的行為?兩條邏輯線索排列組合,其邏輯就會形成一個嚴密的體系。筆者試著畫了一圖(圖10),來概括性的理解15、16、17條,實踐中可以簡單的照此辦理。

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第十八條 企業與其他企業(包括關聯企業)、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)發生的支出,采取分攤方式的,應當按照獨立交易原則進行分攤,企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證,共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出,采取分攤方式的,企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證,共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

關于分割單的吐槽,見吐槽點2.

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第十九條 企業租用(包括企業作為單一承租方租用)辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用,出租方作為應稅項目開具發票的,企業以發票作為稅前扣除憑證;出租方采取分攤方式的,企業以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

本問題的處理,相當人性化,解決了長期以來的爭議為題,為本條款點贊。事實上,入股雙方都是一般納稅人的情況下,出租方采取開具發票的方式,對雙方的利益并沒有影響,然而入股出租方和承租方有一方是小規模納稅人時,如果采取開具發票的方式,就會額外負擔一道增值稅,因此出租方往往不會采取開具發票的方式處理。

吐槽13:第19條解決了租用以辦公、生產用房,由于水表、變壓器屬于房東,因此發生的費用分攤問題。但是對于普遍存在的建筑企業提供建筑服務發生得到水、電費問題只字未提,解決問題并不徹底,依然給基層留下了稅企之間扯皮的空間。

實踐中,建筑企業為地產企業提供建筑服務,水費和電費發票開具給了地產企業,根據合同一般應由建筑企業負擔。雖然建筑企業并未租用地產企業的用房,但是筆者認為建筑企業應當如第19條一樣,憑借地產企業出具的收款憑證就可以在企業所得稅前扣除。

第二十條 本辦法自2018年7月1日起施行。

筆者認為,執行28號公告應當“從舊兼從輕”,以有利于納稅人為出發點看待2018年7月1日執行的時點要求。

注腳:

1、筆者強調,雖然如此重要的文件,文字設計卻如此粗糙,感覺失望,但是對本文件的劃時代意義,筆者絕對沒有貶低之意。相反筆者歡呼跳躍本文件的出臺,只是由于文件的極端重要性,不由得要求標準提高了而已。就像我們因為有梅西存在,對阿根廷在世界杯的表現,不由自主提高了期望值一樣。

2、會有一種可能性,立法者的本意就是對共同分攤加工修理修配勞務才可以適用分割單么?筆者認為可能性不大。

3、那么起征點到底如何執行呢?關于本問題的執行口徑,筆者也不是十分確定,鑒于28號公告剛剛下發,在未來的稅收實踐中,我們將拭目以待,持續觀察。

4、關于接受虛開發票的稽查處理,是個大的課題,這里不展開敘述。

5、作為稽查人,本文后面將會對接受虛開發票的企業所得稅扣除,詳細討論。

6、本案件是實際發生的案件。(4s店)

7、當然發票極端主義者們,提出“大頭小尾”的發票,也屬于“等不符合規定的發票”中“等”字包含的內涵,則無法辯論和對話。筆者還是認為,稽查局在適用政策時,應該實事求是,不宜劍走偏鋒,在不明顯違反稅法條紋的前提下,注重適用政策的合理性。

8、鑒于接受虛開發票問題的復雜性,筆者在這里只是蜻蜓點水,在另外一篇文章中,筆者以極大篇幅對接受虛開、39號公告、虛開刑事犯罪等問題進行了探討,這里不再展開。

9、筆者見過為了善意取得的增值稅專用發票稅前扣除操作的案例:稽查局定性A公司善意接受虛開的增值稅專用發票,責令換票,于是該公司找了一個自然人在稅務機關代開發票,雖然繳納了3%的增值稅,但是換取了25%的企業所得稅扣除。問題在于該自然人到底是否為實際銷售方呢?舉證責任在稽查局還是在企業呢?確實存在爭議。一種觀點認為,稽查局要求該自然人提供貨物來源的證明,如果不能提供,則視為該貨物實際貨主不是該自然人,因此代開的發票不能作為企業所得稅稅前扣除憑證;另外一種觀點認為,稽查局需要舉證該自然人不是實際貨主,才能不允許代開的發票不能在企業所得稅前扣除。筆者的觀點,建議從嚴掌握,即企業附有證實銷售貨主真實的義務。

10、這里的“稅務機關發現”,既包括征管局,也包括稽查局,筆者主要討論稽查局稽查時發現的情況。



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