【中國財稅浪子】增值稅法征求意見稿的24個要點(第一至七)

原創: 駿哥  中國財稅浪子

第一、增值稅法征求意見稿對增值稅征稅范圍的分類(劃分)進行了調整,但是總體征稅范圍保持不變。

我國現行增值稅暫行條例及其實施細則、營改增試點實施辦法等政策將增值稅征稅范圍概括為五個應稅銷售行為和一個進口貨物。其中五個應稅銷售行為是2017年修訂的增值稅暫行條例的高度概括,包括銷售貨物、銷售勞務、銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產。這里的銷售勞務主要是針對原來的提供加工修理修配勞務,而原來的營業稅應稅勞務則對應的是銷售服務。這種劃分是試點期間的過渡性產物,勞務和服務的合并是大勢所趨。因此征求意見稿不在將勞務單獨列示,統一并入應稅交易的銷售服務之中。

另外浪子建議在增值稅法草案中直接對“有償”這樣一個基礎性概念進行解釋,不要人為預留給實施條例。

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增值稅法征求意見稿將應稅銷售行為改稱為應稅交易,事實上應稅銷售行為這個詞雖然在2017年修訂的增值稅這些條例中成為正式的立法術語,但是遠遠沒有深入人心,財政部或者稅務總局發布的增值稅配套文件也很少使用之。征求意見稿應稅交易的提出將使得應稅銷售行為“曇花一現”。應稅交易包括五種銷售,除了被合并的銷售勞務以外,營改增試點中屬于銷售服務中的金融服務小項的金融商品轉讓被改稱為銷售金融商品。在沙龍中,浪子表達了自己的擔憂,很擔心銷售金融商品的范圍可能會被擴大。浪子提醒大家研究一下營改增試點實施辦法(財稅【2016】36號文印發)對金融商品轉讓范圍的界定,他主張平移,不要隨意修改這個范圍,尤其不要隨意添加“等”這樣的特別詞匯。

第二、未達起征點不是納稅人,但可自愿登記繳稅。

增值稅征求意見稿引入了國際上的納稅人登記制度,明確規定未達到起征點的單位和個人即使在境內發生應稅交易也不屬于增值稅的納稅人。稅法同時將在境內發生應稅交易以及銷售額達到起征點列作增值稅納稅人的基本標準。

與現行增值稅制度相比,現行增值稅制度的起征點僅適用于個人,而且明確不包括登記為一般納稅人的個體工商戶。征求意見稿筆下的起征點適用于單位和個人。更為重要的是,征求意見稿的起征點其實是判斷稅與非稅的標準或者界限,未達起征點壓根就不是納稅人,進不了納稅人俱樂部。

現行稅法中的起征點實質上屬于稅收優惠,低于起征點的免征增值稅,超過起征點以后全額征收增值稅。但是無論是否達到起征點,你都發生了應稅銷售行為,都屬于增值稅的納稅人。

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將低于起征點的銷售方排除在納稅人登記范圍之內,從簡化征管、便利交易的角度來說,體現了征管上前所未有的包容。但是基于種種原因,如果低于起征點的單位和個人愿意將自己登記為納稅人的,可以自愿選擇依照本法規定繳納增值稅。對于大家擔心的起征點會處于搖擺狀態的情形,比如某個季度高于起征點屬于納稅人,下個季度低于起征點不是納稅人的情形,浪子推測可能會采取“超一次定終身”的方法,即某個季度達到起征點則需要登記為納稅人,以后這個身份就不會改變了。

征求意見稿還將個人統一定義為個體工商戶和自然人,自然人這個稱呼比現行增值稅的其他個人要更加便于理解。

目前來看,這一條是增值稅法征求意見稿大家反響最熱烈的一條。

第三、境外主體在境內發生應稅交易以購買方為扣繳義務人。

現行增值稅制度對于境外單位和個人在境內發生應稅銷售行為做了區分規定。

1、根據增值稅暫行條例及其實施細則,如果是境外的單位或者個人在境內銷售勞務,首先要看有沒有經營機構,如果存在經營機構,則直接將經營機構納入日常稅收征管,這個時候在實質上就等于有一個境內主體在從事銷售勞務。如果在境內未設有經營機構,進一步看起在境內有沒有代理人,如果存在代理人,則以其境內代理人為扣繳義務人,因為此時代理人會代為簽訂合同收取勞務款項。如果在境內沒有代理人,直接以購買方為扣繳義務人。

2、根據營改增試點實施辦法等營改增政策文件,對于營改增試點中的應稅行為,除非另有規定,只要境外單位和個人在境內沒有經營機構,不考慮是否存在代理人,都以購買人為扣繳義務人。

征求意見稿統一了上述不同的扣繳規則,既不考慮經營機構,也不考慮代理人,都要求以購買者為扣繳義務人。而且,扣繳義務人扣繳稅款時,并不考慮征收率和簡易計稅方法的適用,統一按照銷售額乘以稅率計算應扣繳稅額。

對于購買方依法扣繳的稅款,是否可以通過申報稅款取得完稅憑證來進行抵扣,征求意見稿沒有直接寫出來。這是由于立法模式導致的,征求意見稿沒有向現行立法那樣列舉一系列取得的扣稅憑證可以用于抵扣稅款。但是源泉扣繳的增值稅稅款實際上屬于購買方購買中發生的進項稅額,應當允許按照進項稅額的抵扣規則依法進行抵扣。

第四、增值稅價外稅的法律屬性沒有改變

從大家學習增值稅的第一天起,大家就知道增值稅是一種典型的價外稅。按照價格中是否包含流轉稅,我們習慣于將常見的貨物和勞務稅區分為價內稅和價外稅,目前也同樣發布征求意見稿立法的消費稅、在2016年5月1日被增值稅全面取代的營業稅都是價內稅,而增值稅從1994年1月1日正式施行以后就一直是價外稅的典范。這一次的增值稅立法,不再將增值稅的價外稅性質作為一種理論或者完全作為一種操作而存在,將其屬性采用白紙黑字的方式寫入法律文本。明確強調:增值稅為價外稅,應稅交易的計稅價格不包括增值稅額。

增值稅的價外稅屬性,最基本的表現就是我們在計算一般計稅的增值稅的銷項稅額,抑或是簡易計稅的增值稅的應納稅額時,作為基數的銷售額都是不包含增值稅的,也就是通常所稱的不含稅銷售額。

其實,增值稅屬于價外稅,還表現在計算海關進口貨物的組成計稅價格時,其組成計稅價格=海關完稅價格+關稅+消費稅,組成計算價格也不包括增值稅稅額。

在現行增值稅制度中,我們會涉及一部分增值稅的異地預繳或者銷售房地產的預繳,在確定相應的預繳基數時我們一般也會將其換算成不含稅基數予以考慮。

第五、確定境內交易標準更加科學

在現行增值稅制度中,原增值稅的銷售貨物一貫堅持的原則是貨物的啟運地或者所在地在境內,這個原則是非常好理解的。比如,在出口貨物銷售中,貨物的啟運地通常是在我國境內的港口、機場,因此出口貨物屬于在境內銷售貨物。按照新增值稅法征求意見稿,也同樣屬于在境內發生應稅交易,屬于我國增值稅的征稅范圍。當然,考慮到鼓勵我國出口的商品不帶稅參與國際市場競爭,我國又給予了出口退稅、出口免稅的鼓勵性措施。但是需要注意的是,進口貨物雖然也屬于增值稅的征稅范圍,但是基于其壓根不屬于銷售貨物,千萬不要用銷售貨物的境內標準去套用。

再比如現行增值稅制度中的銷售勞務(加工修理修配勞務)其在境內的標準是勞務發生地原則,就看修理修配勞務在哪里發生。

我們可以基本上將原增值稅對于銷售貨物和銷售勞務的境內標準簡稱為屬地原則。

但是從2019年1月1日開始,我國稅法對營業稅的境內標準做出了重大的修改。其后的營改增也大部分繼承了營業稅的標準,并適度剔除其中一些不合理充分,從而形成了針對銷售服務、銷售無形資產和銷售不動產的標準。這其中也引發了很多的爭議。征求意見稿的變化比較大,我們將其列作表格,請自行對比分析。

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第六、視同銷售中再無“服務”、公益再無視同之憂

長期以來,視同銷售是一個令人頭疼的問題?,F行增值稅對于視同銷售分解為兩個部分,一個是針對傳統銷售貨物的視同銷售,集中在現行增值稅暫行條例實施細則第四條,但是對于同樣屬于傳統增值稅的銷售勞務(加工修理修配)卻并沒有引入視同銷售的概念。盡管站在今天的立場來看,增值稅暫行條例實施細則第四條列舉的很多視同銷售行為確實并不屬于視同銷售,但是我們不可否認當年對于勞務是否銷售銷售是進行了縝密的研究,最終歷經25載始終堅持不采用視同銷售的概念,令人欽佩。

現行增值稅的另外一個視同銷售是在營改增財稅【2016】36號文之中,集中在其第十四條,也是實踐中在運用環節經常產生爭議的地方。但是36號文的可貴之處在于其至始至終堅持了“無償”,只不過大家對無償的理解出現了偏差或者不到位引發了無限的爭議。

以下是增值稅法征求意見稿對于視同應稅交易的解釋,為了方便起見,我們還是稱其為視同銷售。

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大家會發現,對于無償提供營改增試點的服務,再無“贈送”一說,也沒有視同應稅交易的規定。同時對于公益捐贈行為,增值稅上都不再按照視同銷售處理,體現了國家稅收政策對公益慈善捐贈的莫大善意。

第七、確定對部分非應稅交易不征收增值稅。

在現行增值稅制度中,沒有非應稅交易的概念。對于非應稅交易不征收增值稅體現在現行增值稅制度中,包含至少兩個方面的內容:

第一是在營改增財稅【2016】36號文附件1中出現了非經營活動的概念,非經營活動從外在形式上來看,非常接近我們通常屬于增值稅征收范圍的有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產,比如單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務,但是將其納入征稅范圍并不合適,故而創造了非經營活動的概念,將這部分活動排除在外。這是立法技術上的一個美好設計。

第二是在營改增財稅【2016】36號文附件2中提出了“不征收增值稅項目”的概念并采用列舉法對不征稅項目進行了列舉。比如被保險人獲得的保險賠付,該項行為與銷售貨物、提供服務等應稅銷售行為無關,本身就不屬于增值稅的征稅范圍,因此納入“不征收增值稅”項目。但是附件2也將存款利息納入不征收增值稅項目。存款利息本身意味著存款人將資金借給銀行等金融機構并收取利息的活動,屬于增值稅的征稅范圍,但是出于其他考慮,需要將其排除在增值稅征稅范圍。因此直接將其列入不征稅項目。

還有的業務比較復雜,比如根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務,本來可能需要視同銷售,納入增值稅征稅項目。但是恰好屬于《營改增試點實施辦法》第十四條規定的用于公益事業的服務,此時可以根據該條規定不做視同銷售處理,加之其本身就不屬于有償提供服務,因此也就自然成為不征收增值稅的項目。

新的征求意見稿將上述非經營活動、不征收增值稅項目進行了整合,將部分內容暫時舍棄(舍棄的項目可能是暫時不寫在法律里邊,將來用其他方式表達),其余內容整合在非應稅交易中,非應稅交易不屬于增值稅征稅范圍,當然也就不需要征收增值稅。



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郝龍航

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